חסיון מהפללה עצמית ב"חקירה אזרחית" לפי פקודת מס הכנסה ופס"ד קלקודה - האמנם סוף פסוק?

מבוא

באחד ממאמרנו הקודמים דנו ב"יחסי הגומלין שבין החלק העונשי-פלילי לחלק האזרחי של פקודת מס הכנסה" (1) , ושם ציינו כי יש להפעיל שיקול דעת מעמיק בהפעלת יחסי הגומלין, ולהיזהר באופן הפעלת הסמכויות האזרחיות והפליליות כלפי נישומים.

ברשימה זו נבחן את הבעייתיות ביחסי הגומלין ביחס ל"חקירות האזרחיות" שמנהל פקיד השומה האזרחי לפי סמכותו, מבלי להבהיר לנחקר כי המידע שמוסר עלול לעבור לפקיד שומה חקירות ולשמש כראיה מפלילה נגדו בהליך פלילי.
נבדוק האם כיום, לאחר פס"ד קלקודה (2), עומדת לנחקר במשרד פקיד השומה האזרחי הזכות לחסיון מהפללה עצמית, זכות יסוד אלמנטרית שהיא אחת מאושיות המשפט בישראל.

פקיד שומה לחקירות לעומת פקיד שומה אזרחי – המסגרת הנורמטיבית

ההליך הפלילי, לפי הפקודה, שונה מההליך האזרחי, ולכן לצורך הפעלת החלק העונשי-פלילי שבפקודה, העניק המחוקק לפקידי השומה לחקירות סמכויות נוספות מעבר לסמכויות האזרחיות שבפקודה.
פקיד שומה לחקירות הוא כמובן "פקיד שומה" ששר האוצר הרשהו לשום לפי הפקודה, אך בנוסף הוקנו לו סמכויות חקירה פלילית הן מנציב מס הכנסה והן הרשאה משר המשטרה (סעיף 227 לפקודה) להשתמש בסמכויות הנתונות לקצין משטרה, בקשר לחקירה, גביית עדויות ורישומן, חיפושים ותפיסת מסמכים. הסמכות שמעניק סע' 227 לפקודה שאובה מפקודת הפרוצדורה הפלילית (עדות) לעניין גביית עדויות והודאות וכן שימוש בסמכויות שוטר לפי סעיף 17(1)(א) לפקודת הפרוצדורה הפלילית (מאסר וחיפוש) (3) , למעט תפיסת רכוש שאינו מסמכים, וקיימת הפרדה ברורה בין ההליכים הנ"ל והפעלתם.

למעשה, לפקידי השומה לחקירות הוענקו סמכויות השוות לסמכויות של קציני משטרה בכל הנוגע לביצוע חקירות, חיפושים ומעצרים (ראה גם חוק המעצרים החדש (4) ).

ברור אם כן, שסמכויות פקיד השומה לחקירות, לצורך הפעלת החלק העונשי-פלילי של הפקודה, שאובות מהדין ומהפרוצדורה של הדין הפלילי הכללי.

טיפול אזרחי-פלילי במקביל

כידוע, אין כל מניעה חוקית או מעשית לטפל במקביל בתיק מסוים, הן במישור הפלילי והן במישור האזרחי, ובפועל פקידי השומה האזרחיים והפליליים פועלים בשיתוף פעולה ובמקביל. כך ראיות שמתקבלות במסגרת בירור אזרחי של שומה עוברות לטיפול פקיד השומה לחקירות, וההפך, עניני שומה העולים במסגרת חקירת פקיד שומה לחקירות מועברים לטיפול שומתי בפני פקיד השומה האזרחי.

מאחר שהפקודה רצופה הוראות וחיובים, שאי קיומם (ללא סיבה או הצדק סביר) מהווה עבירה פלילית, מועברים כבדרך שגרה נתונים מפקידי השומה האזרחיים לפקידי השומה לחקירות, ואף פקידים ממשרדי פקיד השומה האזרחי נוקטים לשון "דירבון" (ספק איום) כדי "לשכנע" נישומים לשתף פעולה איתם ומהר.
נישום העובר תהליך ביקורת שומה מכוח סמכותו של פקיד השומה האזרחי, בו מתגלה חשד לעבירה פלילית, לא נהנה מחסיון כלשהו ועלול להפוך לחשוד הנחקר בפלילים במשרד פקיד השומה לחקירות.

ביקורת ו"חקירה אזרחית"

לפקיד השומה האזרחי הוקנו סמכויות רחבות "להשיג ידיעות", בין היתר לפי סעיפים 135 עד 141 לפקודה.
בסמכותו לדרוש מהנישום להתייצב ולמסור את כל הפרטים הדרושים לצורך בירור הכנסתו, להיכנס לכל מקום בו מתנהל עסק או משלח יד לבדוק ולתפוס מסמכים, והכל כדי להבטיח ביצוע הוראות הפקודה או למנוע התחמקות ממילוי הוראותיה.
פקיד השומה האזרחי הוסמך גם לדרוש התייצבות ולחקור כל אדם שיש לו קשר עסקי עם הנישום הנבדק , והיכול, לפי דעתו, להעיד בענין הכנסתו של אותו נישום. פקיד השומה רשאי לחקור את אותו אדם בשבועה או שלא בשבועה, ולדרוש ממנו למסור מסמכים הנוגעים להכנסתו של הנישום הנבדק, לדרוש ידיעות על לקוחות וספקים, דו"ח על עובדים, דו"ח על תופס בית דו"ח על מתגוררים, ופרטים רבים אחרים.

לשם המחשה, להלן ציטוט מסעיף 135 לפקודה מסמיך את פקידי השומה לבצע "חקירה אזרחית":

135   כדי להגיע לידיעה מלאה בדבר הכנסתו של אדם –

(1)  רשאי פקיד השומה לדרוש ממנו בהודעה בכתב למסור לו כל דו"ח שיצויין בהודעה, ובכלל זה דו"ח על הונם ונכסיהם של אותו אדם, או של בן זוגו …..

וכן רשאי פקיד השומה לדרוש שיתייצב לפניו – בעצמו או על ידי נציגו – וימסור לו את כל הפרטים הדרושים לפקיד השומה לענין בירור הכנסתו, ויביא לבדיקה פנקסים, תעודות, חשבונות ודו"חות שפקיד השומה יראה בהם צורך…

(2)  רשאי פקיד השומה, או פקיד אחר שהורשה לכך על ידיו בכתב, להיכנס לכל מקום בו מתנהל עסק או משלח-יד ולבדוק מלאי עסקי, קופה, מכונות, פנקסים, חשבונות, …., וכן רשאי הוא לדרוש מבעל-העסק או משלח-היד או מפקיד אחראי שלהם לגלות היכן מצויים פנקסים, חשבונות ומסמכים כאמור ולהיכנס למקום הימצאם ולבדקם ולדרוש הסברים, אם דבר זה ייראה לו דרוש כדי להבטיח את מילוי הוראותיה של הפקודה או כדי למנוע התחמקות ממילוי אותן הוראות;

(3)  רשאי פקיד השומה, או מי שהורשה לכך על ידיו בכתב, שעה שהוא עורך בדיקה כאמור בפסקאות (1) או (2), לתפוס ספרים, חשבונות, מסמכים, …, אם הוא משוכנע שהדבר דרוש כדי להבטיח ביצועה של פקודה זו או למנוע התחמקות ממלוי הוראותיה…..

(4)  רשאי פקיד השומה להזמין כל אדם שיש לו קשר עסקי עם הנישום והיכול, לפי דעתו, להעיד בענין ההכנסה, שיתייצב לפניו ולחקור אותו בשבועה או שלא בשבועה, ולדרוש מאדם כאמור למסור לו מסמכים הנוגעים לאותה הכנסה, ….

הפקודה אף קבעה מהו העונש על סירוב להשיב על שאלות, שנדרש אדם לפי ההוראות האזרחיות שבפקודה, והוא העונש הקבוע בסעיף 216 (2) לפקודה כלהלן:

216  אדם אשר בלי סיבה מספקת, עבר אחת העבירות המנויות להלן, דינו – מאסר שנה או קנס 9,000 ש"ח, או שני העונשים כאחד, ואלו הן:

      (1)  …..

      (2)  לא התייצב, כפי שנדרש לכך בהודעה לפי פקודה זו, או שהתייצב אך לא השיב לשאלה שנשאל כדין;

נמצא, כי הפקודה מעניקה לפקיד השומה האזרחי סמכות "חקירה אזרחית" מקיפה ביותר, הן לחקירת הנישום עצמו והן לחקירת אחרים היכולים להעיד על כל דבר הקשור להכנסה או לשומה של הנישום (למעט מי שמועסק ע"י הנישום על בסיס של מהימנות אישית וכן בן-זוג, הורים או ילדים של הנישום).
לכאורה זהו הליך חקירה אזרחי בו לא חל הדין הפלילי ולא הפרוצדורה הפלילית.

הזכות לחסיון מפני הפללה עצמית וזכות השתיקה – זכויות ייסוד.
הזכות לחסיון מפני הפללה עצמית היא עתיקת יומין. חסיון זה מהווה אחד מהערובות ההכרחיות לקיום משפט הוגן ולשוויון מפני החוק.  הזכות לחסיון מהפללה עצמית מוקנית בדין לכל אדם. עקרון ייסוד זה יש הסוברים מקורו במשפט העברי שקבע את הכלל "אין אדם משים עצמו רשע", הוכר במשפט המקובל, עוגן בתיקון החמישי לחוקה האמריקאית ונקלט במשפט הישראלי. זכות השתיקה מהווה ביטוי מובהק ביותר לחסיון מפני הפללה עצמית.

זכות השתיקה בהליכי חקירה מוסדרת קבועה בסעיף 2(2) לפקודת הפרוצדורה הפלילית (עדות) ואף עומדת לנאשם במשפט פלילי לפי סעיף 161 לחוק סדר הדין הפלילי ואילו הזכות לחסיון מפני הפללה עצמית קבועה בסעיף 47 לפקודת הראיות שקובע את הפרוצדורה שתחול במהלך עדות במשפט אזרחי ופלילי, לגבי ראיות מפלילות. זכות האדם שלא להפליל עצמו, מחילה עצמה לא רק על הליך בבית-משפט אלא על כל הליך בו מוסר אדם ראיות, לפי סעיף 52 לפקודת הראיות: "בפני רשות, גוף או אדם המוסמכים על-פי הדין לגבות ראיות".

סעיף 2 (2)  לפקודת הפרוצדורה הפלילית עדות קובע את חובתו של נחקר בפני קצין משטרה, ולשונו :

2 (2)  אדם, הנחקר כך, יהיה חייב להשיב נכונה על כל השאלות, שיציג לו בשעת החקירה אותו קצין-משטרה, או קצין מורשה אחר כנ"ל, חוץ משאלות שהתשובות עליהן יהיה בהן כדי להעמידו בסכנת אשמה פלילית. (הדגשת המחברים)

סעיף 161 לחוק סדר הדין הפלילי קובע את זכותו של הנאשם במשפט פלילי שלא להעיד, ולשונו :

161 (א) הנאשם רשאי לנהוג באחת מאלה:

(1)   להעיד כעד ההגנה, ואז יהיה עשוי להיחקר חקירה שכנגד;

(2)   להימנע מהעיד.  (הדגשת המחברים)

סעיף 47 לפקודת הראיות, קובע את הדין שיחול לגבי ראיות מפלילות, להלן לשון ס"ק (א) +(ב):

47 (א)  אין אדם חייב למסור ראיה אם יש בה הודיה בעובדה שהיא יסוד מיסודותיה של עבירה שהוא מואשם בה או עשוי להיות מואשם בה. (הדגשת המחברים)

     (ב)  ביקש אדם להימנע ממסירת ראיה מחמת שהיא עשויה להפלילו כאמור בסעיף קטן (א) ובית המשפט דחה את הבקשה והראיה נמסרה, לא תוגש הראיה נגד אותו אדם במשפט שבו הוא מואשם בשל העבירה שהעובדה המתגלית מן הראיה היא יסוד מיסודותיה, אלא אם הסכים לכך. (הדגשת המחברים)

נמצא, כי זכות השתיקה בצורתה המוחלטת הוענקה ע"י המחוקק לנאשם במשפט פלילי, והפסיקה הכירה בזכות מוחלטת זו גם לגבי חשוד הנחקר ע"י איש מרות, לעומת זאת הזכות הכללית לחסיון מפני הפללה עצמית במסגרת חקירה רגילה מקנה רק זכות שתיקה יחסית, דהיינו הזכות שלא להשיב על שאלות מפלילות, וזכות זו חלה על כל הליך בו מוסר אדם ראיות.

הדילמה

בהליך חקירה פלילי שמנהל פקיד השומה לחקירות, מוקנית לכל נחקר זכות השתיקה וחסיון מפני הפללה עצמית. לכן, מאחר ומדובר בחקירה בידי איש מרות, קיימת חובה על פקיד השומה לחקירות להזהיר את הנחקר כי יש לו זכות לשתוק וכי כל מה שיאמר עלול לשמש ראיה נגדו בהליך פלילי.
להבדיל, בהוראות סע' 135-141 ו- 151 לפקודה אין כל התייחסות לזכות השתיקה, או לחסיון מפני הפללה עצמית, והואיל ומדובר בענין אזרחי לא חלות הוראות הדין הפלילי בענין חובת האזהרה.

אדם הנחקר לפי סעיפים אזרחיים שבפקודה חייב להשיב לפקיד השומה האזרחי, אחרת יהיה צפוי לסנקציה פלילית הקבועה בסעיף 216 (2) לפקודה. אדם שמתייצב לחקירה אזרחית שכזו מקדיש את מרצו להוכחת הצהרותיו בדבר הכנסתו החייבת בעדות ובמסמכים, ובד"כ אינו מודע לאפשרות שהמידע שמוסר עלול לשמש נגדו בהליכים פליליים. והרי במסגרת יחסי הגומלין, כל מידע שנמסר במשרד פקיד השומה האזרחי, יכול לעבור מיד לזרוע הפלילית של מס הכנסה.

הבעיה מתעוררת במלוא חריפותה, כאשר במהלך "חקירה אזרחית", במשרד פקיד שומה אזרחי, נדרש אדם למסור גירסה או למסור מסמכים המעידים על חשד לביצוע עבירות פליליות. במקרה כזה תשובה לפקיד השומה האזרחי עלולה להפלילו. מאידך אם לא ישיב עלול להיענש (סעיף 216 (2) לפקודה).
האם זכות פקידי המס לחקור ולפעול לגביית מס גוברת על הזכות לחסיון מפני הפללה עצמית וזכות השתיקה, שהן מיסודות המשפט בישראל ?

ומה כאשר עומד ותלוי נגד הנישום הליך פלילי, ובמקביל הוא מוזמן גם ל"חקירה אזרחית" בפני פקיד השומה האזרחי. האם רשאי הנחקר במקרה כזה לשמור על זכות השתיקה ? האם גם אז אין חסיון על דברים שמוסר לפקיד השומה האזרחי כדי שלא ישמשו נגדו בהליך הפלילי שעומד ותלוי נגדו ?

 

דיני המס מול החסיון מהפללה עצמית – התפתחות הפסיקה

לפי ההלכה הפסוקה דיני המס שוללים את החסיון מפני הפללה עצמית, כל עוד פועלים פקידי המס בתום לב וכדין. הלכה זו נולדה בתקופה בה ששרר בישראל הדין שנקבע בתקנות ההגנה (כספים)משנת 1941, ששלל את החסיון מפני הפללה עצמית. הגישה ששררה בבית המשפט היתה שזכות השתיקה של אדם, מחשש להפללה עצמית, נדחית מפני מצוות המחוקק. לדעת בית המשפט הדבר מקובל בחוקים פיסקליים, מהטעם שהידיעה הדרושה לאוצר מצויה על פי רוב אצל האזרח, והרשות מתקשה להשיגה. להלן יובאו פסקי הדין החשובים לעניינו:

פרשת קריתי –

בפרשת קריתי (5)  קבע בית המשפט, כי לא רק שהפקודה לא נותנת חסיון למידע שנמסר במסגרת סעיף 135 לפקודה אלא אף קבעה שאי הענות לדרישה או אפילו מסירת מידע לא נכון יחשב עבירה פלילית.
כלומר יש כפיה חוקית להשיב תשובות מלאות לשאלות של פקיד השומה האזרחי לפי סעיף 135 לפקודה. בית המשפט הדגיש כי רצון המחוקק הוא, שאדם הנדרש למסור ידיעות שיעזרו בקביעת הכנסתו האמיתית, יענה לדרישה וימסור מידע נכון ומלא.
כבוד השופט לוי קבע כי אין בישראל אין כל ערובה חוקתית לחסיון מפני הפללה עצמית והמחוקק בן חורין לבטלו. לדעתו, החוק כופה על האדם להשיב אפילו במחיר של הפללה עצמית, שכן אילו ניתן לאדם חסיון מפני הפללה עצמית, קרי, זכות לסרב לענות על שאלות בתשובות שעלולות להפלילו, היה הדבר פוגע לא רק בהוכחת העבירה במשפט הפלילי אלא גם בבסיס מטרתו הפיסיקאלית של סעיף 135 לפקודה.
השופט לוי הציג שתי החלופות אפשריות לתגובה לדרישה לפי סעיף 135 לפקודה; הראשונה, להשיב על כל השאלות כדי לאפשר לפקיד השומה האזרחי להגיע לידיעה מלאה בדבר הכנסתו של נישום ואם מתגלה עבירה פלילית, יועבר החומר ליועץ המשפטי לממשלה לצורך נקיטת הליכים פליליים. השניה, לסרב להשיב תשובות מפלילות ובכך למנוע קביעת מס אמת.
הוא העדיף את התוצאה הראשונה וטען כי האפשרות השניה מסכלת את מטרת הסעיף.
הש' זוסמן הגיע בדרכו לאותה תוצאה וקבע כי סעיף 135 לפקודה כופה על נישום לשתף פעולה ללא סייג.

בית המשפט קבע איפוא, כי לא יתכן שידיעות שמסר נישום לפי סעיף 135 לפקודה יזכו לחסיון מפני הפללה עצמית ולא ימסרו לפקיד שומה חקירות כדי שישמשו ראיות בהליך פלילי, שהרי בכך יכול נישום להפוך חסין מפני הליך פלילי.

פרשת פוקה הירש

בפרשת פוקה הירש (6)  קבע כבוד הנשיא זוסמן, בענין עבירות על תקנות ההגנה (כספים) 1941 יחד עם פקודת מס הכנסה, כי מקום שפקיד מוסמך בחוק לדרוש ידיעות, חייב האזרח הנדרש למסור אותן ידיעות, ואם הדרישה אינה פגומה בחוסר תום לב, אין האזרח רשאי לסרב מחשש להפללה עצמית, מכיוון שמטרת ההסמכה בחוק היא לאפשר לרשות להציל מפי אדם ידיעה העשויה לגלות עבירה. בית המשפט קבע באופן גורף כי "אף בלא שהדבר נאמר בפירוש בפקודה, משחייב אותו החוק לדבר, ביטל את זכות השתיקה."

פרשת זיידל

בית המשפטי המחוזי בפרשת זיידל (7) קבע כי סעיף 135 לפקודה מקנה לפקיד שומה אזרחי סמכות לחייב במתן מידע רק לצרכי שומה ולא למטרות אחרות, ובכלל זה גם לא לצורך הליך פלילי, עוד קבע כי הדין מעניק לאזרח חסיון כללי שלא להפליל עצמו, והואיל ובמקרה זיידל הדרישה היתה הגשת הצהרת הון, שלא נכלל בגדר מטרת סעיף 135, ולכן אין לעשות שימוש בראיות שהושגו בדרך זו במשור הפלילי.

בית המשפט העליון שנדרש לערעור בענין זיידל, לא קיבל את הקביעה הגורפת הזו, וקבע כי פקיד השומה האזרחי הוסמך לפעול כדי לברר את הכנסתו האמיתית של הנישום ולכן הנישום חייב מכוח הדין לספק את הידיעות שנדרש ע"י פקיד השומה למטרה זו, ושום זכות חסיון אינה מצדיקה סירוב להענות לדרישה, אפילו תתגלה אגב כך עבירה פלילית.
ביהמ"ש העליון קבע כי פקיד השומה הפועל מכוח סעיף 135 כדי להשיג ראיות להוכחת עבירה פלילית, במסווה של הליך שומה אזרחי, פועל בחוסר תום לב ועושה שימוש לרעה בסמכותו. ככלל יש להעמיד עובד ציבור בחזקתו שכדין פעל ועל הטוען ההפך נטל ההוכחה. במקרה זיידל לא הוכח הדבר.

בפרשה זו נתן בית המשפט העליון מעין לגיטימציה לקיום יחסי הגומלין ההדוקים בין ההליך האזרחי להליך הפלילי שבפקודה, והוסיף וקבע כי אנשי פקיד שומה לחקירות רשאים להשתתף בהליך האזרחי עם פקיד השומה האזרחי, ולברר את הכנסתו של אדם, ואין הכרח שתפקידם יצומצם להבאת עבריינים לדין.

כך, בתקופה בה ששרו עדיין תקנות ההגנה (כספים), המנדטוריות, נוצרה ההלכה שקובעת כי סעיף 135 לפקודה, כשמיושם למטרתו ולא למטרה אחרת, מחייב את הנחקר בהליך האזרחי לשתף פעולה ולמסור ידיעות, אף כאלה שעלולות להפלילו בביצוע עבירות על החלק העונשי –פלילי של הפקודה.
כך למעשה קיבלו יחסי הגומלין בין החלק האזרחי לחלק הפלילי שבפקודה גושפנקא חוקית כל עוד הם מיושמים בתום לב על ידי פקיד המס. בענין זה קיימת חזקה – המוכרת היטב במשפט המנהלי – החזקה שפקיד ציבור פועל בתום לב ומפעיל את סמכויותיו על-פי דין, ועל הטוען אחרת נטל ההוכחה.

רוח חדשה ומבורכת בגישת בית המשפט

פרשת זילברברג

לאחר פסקי הדין הללו שקבעו את ההלכה בענין סע' 135 לפקודה, הגיע לדיון נוסף בפני בית המשפט העליון עניינו של ישראל זילברברג (8)  בענין הוראות חוק הפיקוח על המטבע, שם זוכה מהסירוב להשיב לשאלות שהופנו אליו. השופט לוין שנותר הפעם בדעת מיעוט, חזר על קביעתו הקודמת (9)  כי חיוב אדם למסור מידע שעלול להפלילו, פוגע לכאורה בזכותו היסודית להימנע מהפללה עצמית, ולכן יש לצמצם ככל הניתן פגיעה אפשרית בזכות יסוד זו, למעט אם יש הוראה ברורה בחוק.
למעשה, לפי השופט לוין אין לנישום זכות שתיקה, אך כל שיאמר לא ישמש ראיה נגדו בהליך פלילי.

השופט בך קבע, בניגוד לדעתו של הש' לוין, כי זכות השתיקה קיימת, דהיינו זכותו של הנחקר לפי הוראות הפיקוח על המטבע שלא להפליל עצמו ולכן לשתוק. אמנם יש חובה בחוק להשיב כשסנקציה מוטלת על מי שמסרב אולם יש נסיבות שבהן אין חובה להשיב ואחת מהן היא החסיון מפני הפללה עצמית.

בדיון הנוסף הצטרף הש' אור לעמדתו של הש' בך כי שיש לפרש את חוק הפיקוח בצורה מצמצמת תוך הכרה בזכות החשוד לסרב להשיב על שאלות מחשש להפללה עצמית, בלי שסירובו יהווה עבירה על החוק.

פרשת חוגלה

בענין אחר, עיכוב הליך אזרחי עד לתום ההליך הפלילי, בין היתר בשל החשש מפני הפללה עצמית, דן בית המשפט העליון בפס"ד חוגלה שיווק (10)  שם קבע כב' השופט מצא כי הזכות לחסיון מפני הפללה עצמית מוקנית בדין לכל אדם. הש' מצא ערך אבחנה בין זכות השתיקה לבין הזכות לחסיון מהפללה עצמית, וקבע כי זכות השתיקה של נאשם מוגבלת למשפט בו הוא נאשם, וכך הדין בזכות השתיקה של חשוד, שאף היא מוגבלת לחקירה בה הוא מוחשד. במסגרת אמרת אגב, קבע הש' מצא כי "מחוץ למסגרת המשפט הפלילי המסוים, ומחוץ למסגרת החקירה המשפטית המסוימת, דין הנאשם והחשוד כדין כל אדם, עומדת להם הזכות לחסיון מפני הפללה עצמית, אך אין עומדת להם זכות השתיקה."

כלומר, לפי הש' מצא – הזכות לחסיון מפני הפללה עצמית מוקנית לכל אדם גם במסגרת הליך אזרחי.

בית המשפט המחוזי בתל-אביב בהחלטתו בפרשת ברקי פטה אינטרנשיונל (11) מפי הש' הומינר, חזר על קביעה זו ופסק כי "הזכות להימנע מהפללה עצמית ומהעמידה בפני אותה דילמה "בלתי אנושית" הינה זכות יסוד המוקנית מכח הדין לכל אדם."

ובהמשך קבע הש' הומינר נחרצות: "סבורני כי החיסיון מפני הפללה עצמית במסגרת ההליך האזרחי עומד לנאשם או לחשוד גם אם ויתר על זכות השתיקה הנתונה לו במסגרת ההליך הפלילי או החקירה. השאלה היא האם עומדת לו זכות החסיון מפני הפללה עצמית גם במסגרת ההליך האזרחי, והאם תיפגע זכות זו ותיפגע יעילות הדיון באם לא יעוכב ההליך האזרחי. על שאלה אחרונה זו השבתי, כאמור, בחיוב – ובכך הוכרע גורלה של החלטה זו."

עמדת הנציבות

עמדת הנציבות לפי הוראות הביצוע בענין ייחסי הגומלין (12)  לכאורה לא שונתה בעקבות דנ"פ זילברברג, וקובעת מדיניות נוקשה לענין טיפול מקביל ומאפשרת חילופי מידע חופשיים בין המחלקות האזרחיות, שאינן מכירות בזכות לחסיון מפני הפללה עצמית, לבין המחלקה הפלילית שבנציבות שחייבת להקנות את זכות השתיקה ואף לחקור חשוד תחת אזהרה.

יחד עם זאת, בהוראת הביצוע יש עמדה מרוככת ביחס לגבי השימוש בהסכם שומה כראיה בהליך פלילי, כך ראה בסעיף 9.4 להוראת הביצוע :

"אם חושש הנישום במהלך הטיפול השומתי "מהפללה עצמית" עקב השומה המוסכמת, יש אפשרות לציין על גבי ההסכם כי: "הסכם זה ישמש אך ורק לצורך השומה האזרחית". (הדגשת המחברים)

כלומר מתירים לנישום לסייג את השימוש בהסכם השומה לפן האזרחי בלבד, בכל מקרה בו הוא מעלה את החשש מפני הפללה עצמית עקב השומה המוסכמת.
פעמים רבות נראה שגם הנציבות נוטה לאמץ את גישת פס"ד זילברברג, אולם אין כל ביטוי פורמלי לכך.

הלכת קלקודה – האמנם סוף פסוק לחסיון מהפללה עצמית ?

פרשת קלקודה

בפס"ד הרמן קלקודה (2) שדן בענין הזכות לחסיון מפני הפללה עצמית בהוראות חוק הפיקוח החקלאי, ערך הש' חשין סקירה ארוכה על מהותה של זכות החסיון מפני הפללה עצמית ועל האבחנה בינה לבין זכות השתיקה ופסק כי החסינות-מהפללה-עצמית אינה זכות-על ולכן חוק מפורש יכול לשלול אותה. הש' חשין ממשיך וקובע כי זכות זו חלה באותו אופן הן על תשובות בעל-פה והן על מסירת מסמכים ומטלטלין.
לדעת השופט ניתן ללמוד על שלילתה או על צמצומה של הזכות לחסיון מהפללה עצמית על דרך פירוש מיכללא ואין צורך כי החוק עצמו יורה כן במפורש. בכך למעשה סטה, כבדרך אגב, מקביעותיו של בית המשפט בדנ"פ זילברברג.

בניתוח ההוראות השונות שבחוק הרשות לפיקוח חקלאי, עורך השופט חשין אבחנה בין סעיף שמקנה סמכות חקירה בעל-פה ובו הוראת אימוץ פקודת הפרוצדורה הפלילית ובין הסעיף העוקב לו המסדיר את סמכות הרשות לצוות על מסירת מסמכים וידיעות שאינו כולל הפניה לפקודת הפרוצדורה הפלילית.
לנוכח סמיכותן של שתי הוראות החוק, ובהתאם לעקרון "מכלל ההן אתה למד לאו", קובע השופט חשין כי במהלך חקירה בעל-פה עומד לנחקר חסיון-מהפללה-עצמית ולהבדיל, מי שנצטווה למסור מסמך אינו יכול לחסות בצילו של חסיון זה.

השופט חשין לא הסתפק בפרוש מתוך החוק, המשיך ובדק גם את תכליתו של חוק רשות הפיקוח החקלאי, שנועד להקנות פיקוח יעיל וראוי על ביצוע ההסדרים המנהליים שנקבעו מכוחם של חיקוקי החקלאות למיניהם (גידול, עיבוד, מכסות שיווק, וכדומה). עקרם של חוקים אלה בהסדרים מינהליים שהם קובעים ומקצתם קובעים עבירות ועונשים בצידן, אולם כדברי השופט חשין: "אין המדובר בעבירה פלילית מן- המנין, עבירה שביצועה פורע סדר בחברה בכללותה. המדובר הוא, בעיקרם של דברים, ב"עבירה מינהלית", לאמור עבירה המספחת עצמה להסדר מינהלי"
אם כן – לנחקר לפי חוקי ההסדרים לפיקוח חקלאי עומדת זכות החסיון ביחס לתשובות בעל-פה אך חובתו למסור מסמכים שמטבע הדברים נערכו לכבוד ההסדרים המנהליים שבחוק הפיקוח החקלאי.

לפסיקתו זו של השופט חשין הסכימו יתר שופטי המותב: הש' זמיר ובייניש.

לדעתנו – הלכת קלקודה אינה מתאימה לחוקי מס בהם עבירות מסוג פשע

כאמור בפרשת קלקודה נגד הרשות לפיתוח חקלאי, קובע בית המשפט העליון כי במקרים בהם אין המדובר בעבירה פלילית מן המנין, עבירה שביצועה פורע סדר בחברה כולה, אלא בעבירה המספחת עצמה להסדר מינהלי, ושמעיקרה לא נועדה אלא כדי לתמוך בהסדר מינהלי, במקרים מסוג זה, חייב אדם למסור מסמכים לרשות המינהלית גם אם יש בהם כדי להפלילו.
הלכה נוקבת זו, מפי השופט חשין, גדרה הוא בתחום העבירות שמספחות עצמן להסדר מינהלי גרידא, ואין היא מתאימה כלל ועיקר לחוקי המס לרבות לפקודת מס הכנסה.

וכידוע בפקודה קבועות גם עבירות פליליות מן-המניין, חלקן אף עבירות מסוג פשע (עבירות זדון וכוונה), עבירות – שבניגוד לעבירות שבחיקוקי החקלאות למיניהם – ביצוען פורע סדר בחברה בכללותה. אלו עבירות שהרשעה בהן עלולה להסתיים במאסר וקנס.

אם כך, יש להקפיד הקפדה חמורה יותר בשמירת החסיון מפני הפללה עצמית גם "בחקירה אזרחית" של פקיד השומה האזרחי, העלולה להוביל לחשדות בגין עבירות מסוג פשע שבפקודה.
על אבחנה זו, עמד גם בית המשפט המחוזי בנצרת בפס"ד אבו שאהין אלהאם (13) מפי כב' השופט ממן.

יחסי הגומלין הראויים בחוקי המס הכוללים עבירות מסוג פשע

בין אם זכות החסינות-מהפללה-עצמית היא זכות ייסוד, ובין אם היא נגזרת או ביטוי של כבוד האדם, ברי כי לאחר חקיקת חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו, יש להכיר בחשיבות הזכות לחסיון מהפללה עצמית, ולהקנות את זכות השתיקה היחסית, כפי שמתחייב בדין, גם בעת הפעלת "חקירה אזרחית" לפי הפקודה.

אין זה סביר כלל ועיקר, שבמהלך חקירה פלילית בפקיד שומה לחקירות בגין חשדות על עבירה קלה, כמו סעיף 215, ישמר החסיון מהפללה עצמית ותוענק לנחקר זכות השתיקה באופן המוחלט, בעוד ש"בחקירה אזרחית" בפני פקיד השומה האזרחי יתבטלו זכויות יסוד אלה, תוך כפיה לשיתוף פעולה גם במחיר הפללה עצמית בעבירות חמורות של זדון וכוונה להתחמק ממס, שעונשי מאסר חמורים ביותר בצידם. 

לדעתנו, החסיון מהפללה עצמית, ממנו נגזרת זכות השתיקה, שריר וקיים גם לנחקר ב"חקירה אזרחית".
הסעיפים 135-141 לפקודה כופים שיתוף פעולה מתוך הנחה כי ללא שיתוף פעולה יקשה על פקיד השומה האזרחי לקבוע את ההכנסה ולשום את המס המגיע ממנה. אולם, כפיה זו אינה צריכה להיות בכל מחיר ובוודאי שלא במחיר הפללה עצמית, בעבירות מסוג פשע, אלא אם הנחקר מודע ומסכים לכך.

כדברי השופט בך בפרשת זילברברג – "אף אם נדרשים למסור ידיעה יתכנו עדיין נסיבות בהן אין חובה לעשות כן, ובין נסיבות אלה תופס החסיון מפני הפללה עצמית מקום מרכזי."

הכוח שמקנה הפקודה לפקידי השומה האזרחי והפלילי הוא עצום בהיקפו, ולכן יחסי הגומלין בין החלק האזרחי לעונשי, בסוגיה זו, צריכים להיות מופעלים בזהירות רבה, ולשמש רק כדי להעניש ולהרתיע מפני סירוב לשתף פעולה ולמסור מידע לפקיד השומה האזרחי, ולא לאפשר "עקיפת" ההגבלות שעל פקיד השומה לחקירות, מכוח הדין הפלילי הכללי, באמצעות שימוש במשרד פקיד השומה האזרחי.

לדעתנו, דווקא הכרה בחשיבות הזכות לחסיון מפני הפללה עצמית, תוביל להקטנת הנזקים בשל פגיעה בחסיון, ע"י חסימת האפשרות להשתמש בראיות שמסר אדם "בחקירה האזרחית" כראיות מפלילות נגדו. הדבר יהווה תמריץ למסור מידע שיוביל לקביעת הכנסתו של הנישום, ללא חשש מפני הפללה עצמית.
אין בכך כדי לפגוע בסמכותו של פקיד השומה לחקירות ליזום חקירה ולהשיג ידיעות וראיות מכל מקור אחר, כדי שישמשו ראיה נגד אותו נישום לצורך ההליך הפלילי, אולם חקירות אלה כפופות כמובן לדין הפלילי הכללי, לרבות לזכות השתיקה בצורתה המוחלטת וחובת החקירה תחת אזהרה.

פועל יוצא מכך, תוכר זכותו של הנחקר שלא להשיב על שאלות מסויימות העלולות להפלילו, ללא סנקציה פלילית, או, שיוענק לו במפורש חסיון על המידע שמסר כדי שלא ישמש נגדו בהליך פלילי, כפי שמציינת במפורש הוראות הביצוע בענין יחסי הגומלין בין הטיפול הפלילי לאזרחי לגבי הסכם שומה.

מצב זה שומר על ההפרדה המובנית בפקודה בין ההליכים האזרחיים לפליליים, שומר על זכויות הנחקר שעל פי הדין הכללי, מונע עירוב תחומים שפוגע פגיעה קשה בזכויות ייסוד המוקנות לאזרח, ומקטין את הפגיעה בחסיון מפני הפללה עצמית שלא לצורך.

סיכום ומסקנות

לדעתנו, כפי שהבהרנו קודם (בניגוד לקביעת השופט חשין בפס"ד קלקודה),יש לשנות את ההלכה השוררת עדיין, משך כ- 40 שנה, בענין סעיף 135 לפקודה, ולאמץ את קביעותיו של השופט בך בדנ"פ זילברברג שפסק: "זכות השתיקה של נחקר באשר לשאלות העלולות להפלילו הינה זכות יסודית, שאין מקום לשלול אותה, אלא במקרים בהם עולה במפורש וללא ספק, שזו הפרשנות הסבירה היחידה של החוק הספציפי הנוגע בדבר".
דברי הש' בך יפים גם לענין פקודת מס הכנסה, ויש להכילם גם בפרשנות הראויה לגבי ההוראות האזרחיות שבפקודה, המקנות סמכות חקירה אזרחית לפקיד השומה.

אם דעתנו תישמע, תלך הנציבות לפי גישה זו, שאין בה כדי לגרום נזק, אלא ההפך מכך, ותבהיר באופן חד משמעי לפקידי השומה האזרחיים כי לאזרח קיים חסיון מפני הפללה עצמית גם בחקירות אזרחיות לפי הפקודה, ולא רק בעת חתימה על הסכם שומה (12) .
כך אם יסרב נחקר להשיב לשאלות מסויימות בטענה של חסיון מפני הפללה עצמית, תוכר זכותו שלא להשיב ללא הטלת עונש. כמובן שלפקיד השומה האזרחי האפשרות לחייב את הנחקר להשיב אולם, במקרה כזה חייב יהיה להקנות חסיון מפורש למידע שמוסר הנחקר כדי שלא ישמש בהליך פלילי נגדו.

עד לאימוץ פתרון שכזה ע"י הנציבות, או עד שתשתנה ההלכה בענין "החקירה האזרחית" בפקודה, כל נחקר בחקירה אזרחית בפקיד השומה האזרחי, "יזהיר עצמו" וישקול היטב אם מוכן להשיב לכל השאלות ולהסתכן בהפללה עצמית בעבירות מסוג פשע.
מי שישתמש בזכות השתיקה המוקנית לו בהליך פלילי, ידע כי הוא חשוף לעונש שבסעיף 216 (2) לפקודה.

בענין זה יושם אל הלב, כי סעיף 216 (2) לפקודה נכלל בין העבירות המינהליות לפי חוק העבירות המנהליות (14) , ויתכן כי ללא כל ראיה חיצונית לעבירה פלילית אחרת (לבד מסירוב לדרישה) לא תהיה כל הצדקה ונימוק מספק להגשת כתב אישום נגדו, אלא יושט עליו קנס מינהלי בלבד. [על הבעיתיות בעבירות מינהליות שבחוקי המס יתייחסו המחברים במאמר נפרד]

הערות שוליים

1. יחסי הגומלין בין החלק העונשי-פלילי לחלק האזרחי של פקודת מס הכנסה, "מיסים" דו-ירחון לענייני מיסים, כרך יג/3 עמ' א-51

2. ע"פ 725/97 קלקודה ואח' נ' הרשות לפיקוח חקלאי, פד"י נב (1) 749.

3. פקודת סדר הדין הפלילי (מעצר וחיפוש)[נוסח חדש], התשכ"ט-1969

4. חוק סדר הדין הפלילי (סמכויות אכיפה-מעצרים), התשנ"ו-1996

5. ע"פ 242/63 קריתי נ' היועמ"ש, פד"י יח (3) 447

6. ע"פ 524/72 מ"י נ' פוקה הירש, פד"י כז (2) 776

7. ע"פ 143/73 מ"י נ' זיידל, פד"י כח (2) 19

8. דנ"פ 3898/90 זילברברג נ' מ"י, פד"י מו (2) 24

9. ע"פ 196/85 זילברברג נ' מ"י, פד"י מד (4) 485

10. רע"א 5381/91 חוגלה שיווק (1982) בע"מ נ' משה אריאל, פד"י מו (3) 378

11. ע"ש 51/92 204/93 1348/93 ברקי פטה אינטרנשיונאל ואח' נ' מנהל מע"מ, "מיסים" ח/4  עמ' ה-36

12. הוראת ביצוע 12/93 משפטית, שומה חקירות, 1.3.93, "מיסים" דו-ירחון לענייני מיסים, ז/2 עמ' ג-86

13. ע"ש 1232/97 אבו שאהין אלהאם נ' מס ערך מוסף, "מיסים" דו-ירחון לענייני מיסים, יב/3 עמ' ה-299

14. חוק העבירות המנהליות, התשמ"ו-1985, ס"ח התשמ"ו, עמ' 31