יחסי הגומלין בין החלק העונשי-פלילי לחלק האזרחי של פקודת מס הכנסה

א.  הקדמה

מאמר זה עוסק ביחסי הגומלין בין החלק העונשי-פלילי לחלק האזרחי בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן – הפקודה). תחילה  נבחן באופן כללי את מטרת דיני המס ונסקור את החלק העונשי של הפקודה (הפן האזרחי והפן הפלילי), ואח"כ נתמקד בבחינת יחסי הגומלין בין ההליך העונשי-פלילי של הפקודה לבין הוראותיה האזרחיות.

 

ב.  מטרת דיני המס

מטרתם העיקרית של המסים היא לממן את תקציב המדינה. הפרוגרסיביות בשיעורי מס והגדלת נטל המס על בעלי ההכנסות הגבוהות, אמורים להיות מכשיר סוציאלי של חלוקת ההכנסה הלאומית מחדש, המטיל נטל כבד יותר על העשיר ומקלה על העני. מס הכנסה משפיע על חייו של כל אדם כפרט, אך המס משפיע גם על פעילותה הכלכלית של המדינה. באמצעותו יכולה המדינה לכוון פעילויות כלכליות מסוימות, הן מבחינה גיאוגרפית (עידוד אזורי פיתוח, פיזור אכלוסיה), הן מבחינת שטחי עיסוק, הן מבחינת סוגי נישומים (מתן הקלות לעידוד עליה, עזרה לחיילים משוחררים) והן מבחינת צורת התארגנות ומדיניות עסקית של נישום פלוני.

המס מוטל באמצעות המדינה על הפרט, וכנגדו לא ניתנת תמורה ישירה לאותו פרט המשלם.  למרות שהמס אינו תשלום מרצון, מבין כל אזרח, כי תשלום המס הוא למעשה הכרח וכי בילתו המדינה אינה מסוגלת לתפקד ולהעניק שירותים לכלל הציבור. קיימת התנגשות מתמדת בין השמירה על קניינו של הפרט מחד ובין ההכרח לגבות מסים מאידך. דיני המס יוצרים מסגרת חוקתית המאפשרת הטלת מסים כמכשיר גיוס כספים מהציבור.

 

ג.  אי ציות לחוקי המס

אי ציות לחוקי המס גורר נזק ישיר למדינה ולתושביה. בשל העדר יחס ישיר בין תשלום המס לתמורה, מנסה כל אדם להקל על נטל המס הרובץ עליו, מבלי לוותר על חלקו בשירותים אותם מספקת המדינה ואשר עולים כסף רב. סרבן המס גוזל מקופת המדינה ומהציבור כספים הנחוצים למילוי צרכים הכרחיים. בדרך זו נחלק נטל המס בצורה בלתי שווה ובאופן בלתי צודק. יתרה מכך, ככל שצרכי המדינה גדלים, סרבנות ואי ציות להוראות הפקודה גורמים להכבדת נטל המס על אותם פרטים אשר כן משלמים מס כחוק. כדי להגביר את הציות, הוטלו בפקודה, כמו בחוקים פיסקאלים אחרים, עונשים (הן אזרחיים והן פליליים).

 

ד.  הרכיב העונשי של פקודת מס הכנסה – הפן האזרחי והפן הפלילי

העונשים האזרחיים והפלילים בפקודה הם תגובה ישירה על הפרת ההוראות שבפקודה ואי הציות להן. החלק העונשי-פלילי שבפקודה קובע את הרמה המינימלית של התנהגות הפרט בחברה, כשירידה מרמה זו גוררת למעשה "פיצוי למדינה" בשל אי ציות, וזאת באמצעות ענישה אזרחית או פלילית.

ד.1.  אמצעי ענישה אזרחיים

הפקודה בנויה מהוראות אזרחיות (החלק האזרחי) ומהוראות ענישה פליליות (החלק העונשי -חלק יא'). בחלק האזרחי שבפקודה ישנם אמצעי ענישה אזרחיים, בעיקר הטלת קנסות בשל מחדל הנישום בביצוע חובותיו. הקנס האזרחי מהווה תוספת למס ונגבה כמס על פי פקודת המסים (גביה)[a]. ענישה זו פוגעת בכיסו של הסרבן כדי שילמד כי לא משתלם הדבר. הענישה האזרחית אינה מתמצת רק בהטלת קנסות, אלא גם כוללת סנקציות כגון: הגדלת שיעורי המס ומקדמות מס, אי הכרה בהוצאות מסוימות, שלילת פטורים או אי מתן הקלות בניכוי מס במקור.

ד.2.  אמצעי ענישה פליליים

בכדי להשיג ציות מרבי להוראות האזרחיות של הפקודה, המחוקק קבע סמכות אכיפה גם באמצעי ענישה פליליים. הבולטים מביניהם: סמכות חקירה פלילית, זימון לחקירה פלילית, חיפוש ותפישה  והגשת כתבי אישום. החלק העונשי-פלילי שבפקודה מצוי בחלק יא' לפקודה, וכולל את העבירות הפליליות ואת הסנקציות הקבועות בצידן. הענישה הפלילית, להבדיל מהענישה האזרחית, נועדה בעיקר להרתיע תוך נסיון להקנות גוון של אי-מוסריות למבצע העבירות.

ד.3.  החלק העונשי – עבירות טכניות ומטריאליות

נהוג למיין את העבירות המצויות בחלק העונשי-פלילי לעבירות טכניות (בסיסיות/ מנהליות) ולעבירות מטריאליות (מהותיות). העבירות הטכניות הו אי ציות להוראות שמטרתן לאפשר את פעולתו של גובה המס, דהיינו ביצוען התקין של הוראות הפקודה, בדבר דיווח, ביקורת ותשלום, ללא הפרעה ומכשולים. לכך שייכים סעיפים  215, 216, 216א, 216ב, 218 ו- 219 לפקודה. העבירות הטכניות אלו עבירות שניתן לעבור אותן גם ברשלנות ואין צורך במחשבה פלילית. חוסר סיבה מספקת ("ללא הצדק סביר"), די בה כדי שהמעשה או המחדל יהוו עבירה (ראה פס"ד צרשניה[b]). ההוראות העונשיות הטכניות מבטיחות קיום שיתוף פעולה קבוע של האזרח עם מערכת המס, לצורך גביה יעילה של המס. העבירות המטריאליות הן מעשים או מחדלים המתייחסים לתוכן הרישומים והדו"חות, כאשר שימוש במרמה, עורמה ותחבולה מהווים עבירות חמורות המגיעות לדרגת פשע, ולכך שייך בעיקר סעיף 220 לפקודה (הדורש ידיעה, כוונה ואפילו תכנון מוקדם). העבירות המטריאליות נחשבות חמורות ולכן הסנקציות הנלוות אליהן קשות יותר.

 

ה.  פקיד שומה אזרחי ופקיד שומה לחקירות

לצורך הפעלת החלק העונשי-פלילי, נתנו המחוקק ומחוקק המשנה, סמכויות השונות מהסמכויות האזרחיות שבפקודה. כך גם ההליך האזרחי בפקודה שונה מההליך הפלילי שבה. לצורך הפעלת החלק האזרחי  קיימים פקידי שומה אזרחיים (להלן – פקיד השומה) ואילו פקידי שומה לחקירות (להלן – פקיד שומה לחקירות) ממונים על הפעלת וביצוע החלק העונשי-פלילי של הפקודה. פקיד שומה לחקירות הינו פקיד שומה כאמור בס' 1 לפקודה, ששר האוצר הרשהו לשום על פי הפקודה[c], ובנוסף קיבל סמכויות חקירה פליליות מנציב מס הכנסה והרשאה משר המשטרה להשתמש בסמכויות הנתונות לקצין משטרה, בקשר לחקירה, גביית עדויות ורישומן, חיפושים ותפיסת מסמכים. הסמכות שמעניק סעיף 227 לפקודה שאובה מפקודת הפרוצדורה הפלילית (עדות)[d] לענין גביית עדויות והודאות וכן שימוש בסמכויות שוטר על פי סעיף 17(1)(א) לפקודת הפרוצדורה הפלילית (מאסר וחיפוש)[e], למעט תפישת רכוש שאינו מסמכים. ודוק, כי סמכויות פקיד השומה לחקירות שאובות מהדין והפרוצדורה הפלילית של דיני העונשין הכללים.

 

ו.  המלחמה במשתמטים ובהון השחור

למעשה, לפקיד שומה חקירות ועוזריו מוענקות סמכויות השוות לסמכויות של קציני משטרה בכל הנוגע לביצוע חקירות, חיפושים ומעצרים (ראה גם חוק המעצרים החדש)[f]. דבר זה יוצר את מה שמכונה "משטרת מס הכנסה". מעל פקידי השומה לחקירות קיימת זרוע האכיפה בנציבות מס הכנסה, בראשותו של סגן נציב מס הכנסה לחקירות פליליות. מערכת האכיפה הפלילית קיימת כדי להילחם במשתמטים ממס, במטרה להקטין את היקף ה"כסף השחור" היוצר "כלכלה תת קרקעית", בלתי ידועה בגודלה ושאינה נכללת במערכת החשבונות של המדינה. ועדת שימרון שהוקמה בשנת 78', בעקבות הפשיעה הגואה, ציינה בדו"ח שלה בחלק המתיחס לעבירות המס כי אין ספק שקיים ופועל במשק הון שחור בממדים מדהימים. החשש הוא מיצירת חברה חדשה המבוססת על השתמטות מתשלום מס. ככל שהמדינה מתקשה ליישם את חוקי המס המסובכים, בקרב ציבור שגדל והופך מתוחכם יותר, כך גדל ציבור המשתמטים.

 

ז.  יחסי הגומלין בין החלק העונשי-פלילי של הפקודה להוראותיה האזרחיות

ז.1.  חשיבות יחסי הגומלין

בין סמכויות האכיפה האזרחית והפלילית קיימים יחסי גומלין ותלות הדדית. פועל יוצא של מדיניות זו, היא נטיית האזרח לראות את צעדיו של גובה המס כפגיעה בזכויות הקנין שלו, כשמנגד, גובה המס רואה באזרח "משתמט פוטנציאלי" מחובת תשלום המס. לכן שורר מתח מתמיד בין הרשות לאזרח. מכאן, חשיבות יחסי הגומלין הקיימים בין החלק העונשי של הפקודה לחלקיה האזרחיים.

ז.2.  ההרמוניה באכיפה הפלילית והאזרחית

למעשה, זרוע האכיפה הפלילית וזרוע האכיפה האזרחית אמורות להשתלב זו בזו כמערכת כוללת אחת, למטרה משותפת שהיא – גביית המס בצורה יעילה, מהירה, צודקת ומחנכת לתשלום מס אמת. משמע, כי מקום שפקיד שומה אזרחי מפעיל שיקול דעת במסגרת ההוראות האזרחיות של הפקודה, עליו להתחשב במגבלות המוטלות עליו על ידי ההליך הפלילי, ולהפך, כאשר פקיד השומה לחקירות מפעיל את סמכויותיו במסגרת העונשית-פלילית, עליו להתחשב במגבלות הקיימות על ידי ההליך האזרחי. הרמוניה נוצרת כאשר הוראות הפקודה האזרחיים והעונשיים פועלים ככלים שלובים, בשל יחסי הגומלין, האיזון והבלימה הקיימים ביניהם. למעשה, יחסי גומלין אלו מאפשרים את אי התלות של ההליך האזרחי מהפלילי, תוך פיקוח הדדי מוגדר.

ז.3.  טיפול אזרחי-פלילי מקביל

ככלל, אין מניעה חוקית או מעשית לטפל במקביל בתיק מסוים, הן במישור האזרחי והן במישור  הפלילי. פקיד השומה האזרחי  פועל יחד ובמקביל לפקיד שומה לחקירות. ראיות העולות במסגרת בדיקה אזרחית, עוברות מיידית לטיפולו של פקיד שומה לחקירות ולהפך. שהרי לא יתכן, כי נישום העובר עבירות מס יהנה ממעין חיסיון כנגד טיפול במישור האזרחי בשל ההליכים הפלילים הננקטים נגדו ונמשכים שנים.  ולהפך, נישום שעובר ביקורת אזרחית בה מתגלות עבירות לכאורה על החלק העונשי-פלילי שבפקודה, לא יהנה מחיסיון מפני פתיחת חקירה פלילית נגדו. זאת ועוד, בפרקטיקה הנהוגה, נציבות מס הכנסה מוכנה לתת לאדם המוסר מידע על עבירות מס של  פלוני, חסיון מהליך הפלילי נגד אותו אדם (המודיע). ברם, לא יתנו למודיע חיסיון מפני הליך שומה אזרחי, אלא לעיתים נדירות, אם בכלל.

ז.4.  יחסי הגומלין – הנחיות נציבות מס הכנסה

יחסי הגומלין ושיתוף הפעולה בין זרוע האכיפה האזרחית לזרוע האכיפה הפלילית חשובים וחיוניים עד מאוד מבחינת רשויות המס והציבור כולו. נושא זה חשוב עד כדי כך שהנציבות הוציאה בשנת 1993 הוראת ביצוע לעובדיה בדבר החשיבות ביישום יחסי הגומלין הללו[g]. הקו המנחה על פי הנציבות הוא: מיצוי ההליכים הפליליים וטיפול אזרחי המתחייב מהמידע שהושג, וזאת סמוך ככל שאפשר למועד ביצוע העבירה, כאשר טיפול פלילי ואזרחי יעיל ומקביל יביא להגברת ההרתעה וליתר ציות מצד הנישומים. הוראת הביצוע מטפלת בהעברת מידע לחקירות על גילוי עבירות מס, במהלך העבודה השוטפת במשרדי השומה האזרחיים, בכל התחומים: שומה, ניכויים, ביקורת ניהול ספרים וכו'. למעשה, רשאים עובדי פקיד שומה לחקירות לקבל במסגרת תפקידם מידע מפקיד השומה לגבי כל נושא הקשור לתיקי נישומים וכן לבקש השלמות לצורך הטיפול הפלילי, כגון: עריכת ספירת מלאי, דרישה להגשת הצהרת הון וביקורת ניהול ספרים יזומה. כמו כן, על פי ההוראה יש להעביר מידע בזמן אמת מהחקירה הפלילית לטיפול היחידות השונות האזרחיות לשם עריכת ביקורת, קבלת חוות דעת מאגף אזרחי (כמו היחידה הכלכלית של הנציבות) לענין מסוים וטיפול צולב במישור האזרחי לגבי אותו נישום.

פקיד השומה לחקירות הוא המחליט, המטפל והמבצע לכל ענין ודבר הקשור לחלק העונשי-פלילי שבפקודה, למעט עבירות מנהליות אשר לגביהן החליט פקיד השומה האזרחי שלא להעביר לחקירות לצורך הגשת כתב אישום. חוק העבירות המנהליות קבע סעיפים[h] המוגדרים כעבירות מנהליות בגינן יוטל קנס מנהלי קצוב, אלא אם ישנם טעמים מיוחדים שלא להטיל קנס מנהלי ולהעביר למישור הטיפול הפלילי. נסיבות מיוחדות להעדפת ההליך הפלילי הן, בין היתר, אי הסרת המחדלים, סכומי חוב גבוהים, מספר עבירות רב, שיטתיות ועבירות קודמות.

ז.5.  חובת סיוע הדדי

הוראת הביצוע הנ"ל מחייבת את  כל עובדי פקיד השומה האזרחי ופקיד השומה לחקירות לסיוע הדדי ושקילת הצעדים הדרושים לצורך ביצוע ההשלמות, ההשלכות והממצאים לגבי המשך הטיפול בנישום. שיתוף הפעולה מתבטא גם בכך, שכל ידיעה שהגיעה למשרדי החקירות והוחלט כי המידע יעיל וינוצל גם במישור האזרחי, תועבר מידית אל  פקיד השומה האזרחי מבלי לחשוף את מקור המידע. אם יש צורך בחשיפת המקור, תישקל אפשרות לקבל מהמקור את הסכמתו, וזאת בין היתר משיקולי חקירה והעמדה לדין. בסיום הטיפול של פקיד השומה לחקירות, ירשם דו"ח בגמר חקירה (דב"ח) המכיל את התוצאות של החקירה הפלילית וזה יועבר בצירוף מכתב גם אל פקיד השומה האזרחי. פקיד השומה האזרחי יהיה אחראי מכאן ואילך על הטיפול בשומה האזרחית על פי ממצאי הדו"ח, כאשר עובדי פקיד השומה האזרחי יקפידו שרמת השומה האזרחית בתיקים אלו תבטא את ההכנסה האמיתית של הנישום/החשוד על פי ממצאי הדב"ח, וניתן אף לקבוע שומה הגדולה בהיקפה מממצאי החקירה הפלילית, וזאת בין אם יוגש כתב אישום ובין אם לאו.

לא למותר לציין, כי קיים פיקוח הן ע"י מחלקת החקירות בנציבות מס הכנסה והן ע"י מחלקת השומה בנציבות מס הכנסה, העורכים מעקב מתמיד אחר הטיפול השומתי והפלילי.

ז.6.  סתירות בין ההליך האזרחי לפלילי

ישנם מצבים בהם אין זה ראוי להמשיך בהליכים פליליים לאחר שבהליך האזרחי לא מתגלה מחדל מצד הנישום או שביטול החלטה אזרחית מהווה מכשול לענישה פלילית. סיטואציות מסוג אלו עלולות ליצור סתירות בין שני ההליכים. כך למשל, לאחר שמוגש כתב אישום על ידי הזרוע הפלילית, הזרוע האזרחית מחליטה לבטל קביעתה, זו שגררה מלכתחילה את קיומו של ההליך הפלילי.

לכן קיימת הקפדה יתרה בהחלטת פקיד השומה האזרחי להעביר תיק של נישום לפקיד השומה לחקירות. למרות זאת, בפרקטיקה מתקבלות לא אחת החלטות במשרד פקיד השומה האזרחי עקב הגעה להסדר עם הנישום לענין השומה האזרחית  ובכך נגרמת למעשה פגיעה בחקירה הפלילית ולפעמים גם נשמט הבסיס לחקירה הפלילית.

לדוגמה: בביקורת ניהול ספרים שגרתית החליט פקיד השומה האזרחי לפסול לנישום את ספריו עקב אי רישום תקבול. עובדה זו, של אי רישום תקבול, מהווה עבירה בת ענישה פלילית[i]. התיק מועבר לפקיד שומה לחקירות ומוגש בו מיידית כתב אישום. ברם, במקביל מוזמן אותו נישום, שהוא כבר למעשה נאשם, לפקיד השומה האזרחי לשימוע על פי הפקודה, בו הוא יכול ליתן הסברים למחדלו. לא אחת קורה, שפקיד השומה האזרחי משתכנע, מבטל את פסילת הספרים או ממיר אותה באזהרה, וכך נוצרת בעיה לפקיד השומה לחקירות להמשיך בהליך הפלילי, שהרי ללא מחדל אזרחי לא ניתן להאשים בפלילים.

דבר זה יוצר מתח רב בעיקר במישור הפרשנויות בין ההוראות האזרחיות לפליליות והמתח בין המותר והאסור (בין תכנון מס לגיטימי לתכנון מס בלתי לגיטימי, המהווה עבירה פלילית). לדעתנו, יחסי הגומלין ההדוקים הללו בין פקידי השומה (האזרחי ולחקירות) מבורך, הואיל וכך ניתן ליישם ביעילות את מטרת דיני המס ולגבות מס אמת. ברם, גבול דק מאוד עומד בין ההליך האזרחי לפלילי. כאשר קיימות סנקציות קשות כלפי הנישום בהליך האזרחי, קיימות גם סנקציות פליליות, קשות עוד יותר ואפילו הרסניות כלפי הנישום בפן הפלילי. לפיכך, לדעתנו, יש להפעיל שיקול דעת מעמיק בהפעלת יחסי הגומלין, ולהיזהר באופן הפעלת הסמכויות האזרחיות והפליליות כלפי נישומים.

ז.7.  יכולת ההרתעה

שימוש מרובה בהליך הפלילי אינו מביא בהכרח להרתעה ולפעמים אף מקטין אותה, שהרי ככל שמספר ההרשעות גדל, עלולה להיווצר נורמה חדשה בה לציבור הנישומים יש גם הרשעה בפלילים בתחום הפיסקלי ועם זאת החיים ממשיכים לזרום כסדרם.

לרוב, הסנקציות האזרחיות "עושות" את העבודה לענין הרתעה וחינוך הציבור. כאשר נוספת גם הרשעה בפלילים, נשאלת השאלה – האם יש צורך? האם זה צודק?

אנו רואים את הקלות הבלתי נסבלת בפקודה בכך שכל מעשה או מחדל אזרחי הינו בר-ענישה בסטנדרט פלילי, והדבר בעייתי במיוחד נוכח הטענה כי העבירות הבסיסיות הן למעשה עבירות של רשלנות. לכן, ספק אם בכלל מדובר במעשה פלילי גרידא בעל אופי פלילי!  וזאת כאשר הרשעה גוררת כתם פלילי ומוסרי לכל דבר ועניין.

 

ח.  יחסי הגומלין בין החלק העונשי של הפקודה להוראותיה האזרחיות – דוגמאות לבעייתיות

יחסי הגומלין אמורים ליתן מערכת של איזונים ובלמים לענין הפעלת הסנקציות לגבי כל נישום ונישום, לפי הנסיבות. להלן נציין מספר דוגמאות לבעיות הנוצרות ביחסי הגומלין בין ההליך האזרחי לבין ההליך הפלילי.

ח.1.  זכות השתיקה בחקירה לפי סעיף 135 לפקודה

האם במהלך חקירה אזרחית לפי סעיף 135 לפקודה, חייב הנישום למסור פרטים העלולים להפלילו? ונדגיש כי במסגרת סמכויות החקירה האזרחית ע"י פקיד השומה האזרחי, לא חלות הוראות הדין הפלילי בדבר אזהרה וזכות השתיקה. מערכת יחסי הגומלין גורמת לכך שכל מידע שמוסר אדם במשרדי פקיד השומה האזרחי יעבור מיד לזרוע האכיפה הפלילית ויכול לשמש נגדו בהליך פלילי. אם כך, בהעדר אזהרה עלול פקיד השומה האזרחי להפוך בעקיפין לידו הארוכה של פקיד שומה לחקירות ולעקוף את זכות השתיקה הקיימת לחשוד בעבירה פלילית. עמדת הנציבות[j] מבטאת מדיניות נוקשה לענין הטיפול המקביל וחילופי המידע בין המחלקות, אשר אינן שומרות על זכות השתיקה של הנישום במהלך חקירה אזרחית ומעבירות כל ראיה שיכולה להפלילו לזרוע הפלילית של מס הכנסה. עם זאת, ישנה מגמה, הנלמדת מהוראת הביצוע עצמה, למיתון מה בענין השימוש בראיות שהושגו בחקירה על פי סעיף 135. מההוראה עולה, שאם חושש הנישום במהלך הטיפול  האזרחי מהפללה עצמית עקב קביעת שומה בהסכם, ישנה אפשרות לציין על גבי ההסכם כי הסכם זה ישמש אך ורק לצורך השומה האזרחית.

ח.2.  הליכים משפטיים מקבילים במישור האזרחי והפלילי

כאשר מתקיימים שני הליכים משפטיים מקבילים, הליך פלילי והליך אזרחי, עלולים בתי המשפט להגיע למסקנות והחלטות סותרות. לא אחת מוגשים נגד נישומים כתבי אישום ובמקביל נפסלים הספרים ומוצאת שומה לפי מיטב השפיטה. כך הנישום מוצא עצמו מנהל הליכים כפולים לעיתים קרובות  בבתי משפט בערכאות שונות, בגין אותה מסכת עובדות. לא מן הנמנע כי בתי משפט  אלו יגיעו לתוצאות הפוכות. כך לדוגמה, יתכן מצב בו בהליך אזרחי (בבית משפט מחוזי) נדחים הסברי הנישום ואילו בהליך פלילי (בד"כ בבית משפט השלום), גרסתו מתקבלת והוא מזוכה, וההפך.

לא למותר לציין, כי אפילו מזוכה נישום בהליך הפלילי לפני תום ההליך האזרחי, הוא לא יכול להביא את פסק הדין המזכה כראיה קבילה במשפט האזרחי. יתרה מזו, ניהול הליך אזרחי במקביל להליך פלילי, מחייב את הנישום לתת גרסא  עובדתית  שעלולה הן להפליל אותו והן לגלות את קו ההגנה שלו בהליך הפלילי שמתנהל נגדו.
לכן בין השאר, לדעתנו, כאשר מתנהלים הליכים משפטיים במקביל, מן הצדק לעכב את ההליכים האזרחיים עד לתום ההליכים הפליליים.  

ח.3.  שלילת זכויות יסוד – השוני בין ההליכים

דיני העונשין וההליך הפלילי שבפקודה "מכירים" בזכות השתיקה של חשוד בעוד שההוראות האזרחיות אינן מכירות בזכות זו ובזכויות נוספות ומטילות סנקציות וחובות הגובלות בשלילת זכויות היסוד. חיזוק לנקודה זו יש בסעיף 194 לפקודה, שהינו סעיף "גביית מס במקרים מיוחדים" המאפשר לפקיד השומה האזרחי לדרוש ערובות וכן עיכוב יציאה מן הארץ כנגד נישום וזאת "אם היתה לפקיד השומה סיבה לחשוש כי המס על הכנסה פלונית לא יגבה משום שיש בדעתו של אותו נישום לצאת מישראל או מחמת סיבה אחרת". סנקציות אלה נחשבות כפגיעה בזכויות היסוד של הפרט. ואכן, בהליך הפלילי הבקשה של פקיד שומה לחקירות להטלת ערובות וצו עיכוב יציאה מן הארץ, צופנת קושי רב ביותר. ישנה החובה, על פי הדין הפלילי, להמציא ראיות מוצקות ביותר לחשדות כי הנישום החשוד עבר עבירת פשע וכי יש יסוד סביר לחשש ממשי שהוא עלול להימלט מן הדין או לשבש הליכי חקירה וראיות[k]. כאן רואים את אי הסימטריה בין ההליכים, שכן באופן פרדוקסלי, קל להטיל סנקציות חמורות בהליך האזרחי מאשר להטיל אותן הסנקציות בהליך הפלילי.

ח.4.  העברת תיקים לחקירות

מירב התיקים הנפתחים לצורך חקירה פלילית תחילתם ב"מידע שנמסר" ע"י אזרחים – הלשנה. ישנם גם תיקים המגיעים מפקידי השומה האזרחים לצורך חקירה פלילית, אך האחוז שמגיע בדרך זו הינו יחסית נמוך. השליטה בהעברת התיק לחקירות היא בידי פקיד השומה (למרות ועל אף קיומו של רפרנט מחקירות אשר מגיע כל שבוע לבדיקה וקבלת התיקים).

קיים מתח מתמיד בין פקיד השומה האזרחי לפקיד השומה לחקירות בכל הקשור להעברת תיקים לחקירות. מתח זה נובע מחשיבות "הגביה". פקיד השומה האזרחי נמדד ומוערך על פי גביית המס שלו ולמעשה נחשב לפקיד שומה טוב אם מצליח לגבות הרבה כסף. פקיד השומה מעונין איפוא לגבות כמה שיותר כסף מנישומים ומהר, לכן, יעדיף לסגור תיק בהסכם ולקבל את המס מיד, מאשר להעבירו לחקירות ולחכות עד לסיום החקירה הפלילית.

לפיכך, נוצר מצב לפיו פקידי שומה, גם כאשר מזהים עבירה, לא תמיד ממהרים להעביר את החומר לחקירות. לעומת זאת, פקיד השומה לחקירות נמדד בכמות התיקים שנחקרו והועברו לפרקליטות לשם הגשת כתב אישום, לכן מעונין פקיד השומה לחקירות לקבל כמה שיותר תיקים מכל מקור שהוא. מתח זה בין פקידי השומה אינו טוב ועלול ליצור אפליה בין נישומים. נישומים היכולים להגיע להסדר ולשלם את המס, אזי למרות החשדות בפלילים התיק שלהם לא עובר לחקירות. לעומתם, נישומים "עניים" שאינם יכולים להגיע להסדר, תיקם עובר אוטומטית לחקירות. והצדק היכן?

זו, לדעתנו, בין היתר, תוצאה של העדר מדיניות ונוהל ברור ואחיד לנציבות מס הכנסה ולפקידי השומה. זאת למרות קיומן של הוראות ביצוע כאלה ואחרות. למעשה, מירב העבודה הינה על פי נהלי  עבודה פנימיים השונים אצל כל פקיד שומה.  לדעתנו, השיטה העדיפה תהיה כאשר יהיה נוהל עבודה ברור וידוע לכל שיפעל במקביל להוראות הביצוע הקיימות.

ח.5.  ריבוי משפטים פליליים והרתעה

יחסי הגומלין בין הזרוע האזרחית והזרוע העונשית בפקודה, אמורים לייעל את גביית המס וליצור הרתעה מפני אי קיום הוראות החוק. האם יחסי הגומלין הללו מגשימים מטרה זו ?   מדיניות הנציבות היא להגביר את ההרתעה ע"י הגדלת כמות כתבי האישום וניהול תיקים פלילים. גם בתי המשפט בדעה כי יש להעניש בחומרה עברייני מס. אך, האם ריבוי משפטים פלילים, ובמיוחד ריבוי כתבי אישום בגין העבירות הטכניות של הפקודה וכנגד עבריינים קטנים, אכן "עושים" את המלאכה נאמנה ומקטינים את כמות המשתמטים?!  דומה שהמציאות מראה את ההיפך.

באנגליה, לדוגמא, מוגשים רק כ – 20 כתבי אישום בתחום הפיסקלי בשנה, מתוך סברה כי ריבוי משפטים על עבירות מס מחליש את השפעת הענישה וגורם למחיקת הדימוי השלילי של עבריין המס שהורשע. מדיניותה המוצהרת של בריטניה היא, כי משפטים בגין עבירות מס צריכים להיות שמורים למקרים החמורים ביותר בהם קיימים הזדון והכוונה להתחמק ממס כגון זיוף, מרמה או עבירות שנעברו על ידי נישום שהוא בעל מקצוע בתחום הפיסקלי.

הזרוע הפלילית שבפקודת מס הכנסה היא הכלי העיקרי במלחמה בנישומים הסרבנים והמשתמטים וכן הכלי להגברת הציות להוראות שמצויות בחלקים האזרחיים של הפקודה. במקביל קיימות גם סנקציות אזרחיות וענישה אזרחית באמצעות הטלת קנסות, אי התרת הוצאות, אי הקטנת מקדמות וכו'. כפי שכבר ראינו, הסנקציות האזרחיות כשלעצמן מהוות הרתעה כלפי הנישום הלא צייתן, כאשר עובדתית, ריבוי משפטים פליליים אינו מרתיע ואינו מצמצם את היקפה של "הכלכלה השחורה".

 

ט.  סיכום

נדרשת ידיעה ומיומנות רבה מפקיד השומה האזרחי לענין ההליכים הפליליים ולהיפך, נדרשת מיומנות ומקצועיות מפקיד השומה לחקירות לענין הליכי השומה האזרחיים. ברי כי המערכות, האזרחית והפלילית שבפקודה, חייבות להיות יעילות כל אחת בתחומה. ברם, לא תושג יעילות אם אחת לא בקיאה בהליכי חברתה. בשנים האחרונות מסתמנת מגמה בנציבות לשפר את המקצועיות אצל פקידי השומה האזרחיים והפליליים ע"י קיום רוטציה בתפקידים באופן שאלה שהיו באגף האזרחי עוברים לפלילי ולהיפך.

לדעתנו, יש לחשוב על דרכים אחרות ליישום מטרת המחוקק שיהיו אפקטיביות ויגרמו לתגובה כואבת ומשפיעה על עבריין המס, כמו בבריטניה. כמדיניות גביית מס, יש לשקול לפעול ביתר שאת כנגד עבריינים קטנים עד בינוניים באמצעות הפעלת סנקציות וענישה אזרחית המצויה בפקודה, הואיל ו"מכה" בכיסו של העבריין הקטן (הטלת קנסות כספיים וכו') מהווה הרתעה גדולה לעומת השוט הפלילי כנגדו. ברם, במקום בו מדובר בנישום סרבן, שאינו משלם גם את הקנסות המוטלים עליו, הרי אין לכן מנוס מנקיטה בהליכים פליליים. כיום,  רוב כתבי האישום המוגשים על ידי נציבות מס הכנסה הם נגד נישומים קטנים ועל עבירות הטכניות בעוד שהשפעתו של ההליך הפלילי כנגד נישומים כנ"ל אינה מגשימה את מטרת המחוקק ואינה מרתיעה את  הציבור, שלומד לחיות גם עם כתבי אישום טכניים כאלה.

יש מקום לערוך מחקר כלכלי הסטורי על התנהגותו של משלם המס הישראלי. יש גם  ללמוד ממדינות כמו ארה"ב ובריטניה, בהן קיימות מחלקות הסברה מיוחדות המיועדות  ליתן הדרכה  והסברים לציבור הנישומים בדבר שיטת המס, דרכי הדיווח, תשלומי החובה והחובה לשיתוף פעולה עם פקיד השומה וכן את חומרת אי הציות לחוק והעונשים בגין אי ציות. בישראל אין מחלקות הסברה מיוחדות הנותנות שירות כל השנה ובחינם. לדעתנו, חסרה בישראל מערכת הסברה לציבור על חשיבות תשלום המס ועל כל המשתמע מאי תשלומו ומאי ציות לחוק. גם למתוחכמים שבין הנישומים נחוצה הכוונה והסברה יסודית ורחבה, קל וחומר לגבי נישומים פשוטים. רוב הנישומים אינם מודעים כלל לעובדה שאי קיום ההוראות האזרחיות הטכניות שבפקודה, כמו אי הגשת דו"ח במועד, גורר ענישה פלילית.

יש להקים גוף ניטרלי שיפקח על כל מערכת הגומלין והעברת המידע בין פקידי השומה. יש לתת חשיבות עליונה מדיניות ההסברה ולהקצות משאבים נרחבים ליישום מדיניות הסברה זו, שתחל בתקופת בית הספר, שהרי קל יותר להרתיע אדם מדבר שהוא מודע לו מאשר להרתיע אדם מדבר שאינו מודע לו. ללא מדיניות הסברה טובה ויעילה, יחסי הגומלין, ככל שיהיו טובים והדוקים ויעילים, לא יצלחו לגרום לחינוכו של ציבור הנישומים, כי "המס הוא שלך ובשבילך".

הערות שוליים:

[a] פקודת המסים (גביה) 1929.
[b] פס"ד צרשניה – ע"פ 6016/93, 6072,  צרשניה נ' מ"י ; מ"י נ' צרשניה, פד"י מח (4) 268.
[c] ס' 229  לפקודה.
[d] פקודת הפרוצדורה הפלילית (עדות) 1927.
[e] פקודת סדר הדין הפלילי (מעצר וחיפוש) [נוסח חדש] התשכ"ט-1969.
[f] חוק סדר הדין הפלילי (סמכויות אכיפה-מעצרים) התשנ"ו – 1996.
[g] הוראת ביצוע 12/93 משפטית, שומה, חקירות, 1.3.93, "מיסים" דו-ירחון לענייני מיסים, כרך ז/2 עמ' ג-86.
[h] סעיפים 215, 216(1), 216(2), 216(3), 216(4), 216(5), 216(7), 218 ו- 219 לפקודת מס הכנסה.
[i] עבירה על סעיף 216(7) לפקודה.
[j] על פי הוראת ביצוע בענין יחסי הגומלין, ראה הערה 7 לעיל.
[k] וזאת על פי הדרישה שבחוק המעצרים החדש, ראה הערה 6 לעיל (אשר למעשה היתה גם קיימת עובר לחוק המעצרים).