פסילה על תנאי או "חשיפה כפולה"

א. מבוא

כידוע ישנם  3 תנאים הכרחיים לפסילת ספרי נישום לפי סעיף 145ב (א) (1) לפקודה :

הראשון –   קיומו של תקבול החייב ברישום.
השני     –   שהתקבול הנ"ל לא נרשם.
השלישי –  העדר "סיבה מספקת" לאי הרישום לפי שיקול דעתו של פקיד השומה.

רשימה זו תעסוק באותם מקרים בהם התקיימו שני התנאים הראשונים אך בניגוד לדעת פקיד השומה קובע בית המשפט, הדן בערעור על הפסילה, כי התקיימה "סיבה מספקת" לאי הרישום ומחליט להמיר הפסילה ב"אזהרה" ובכך חושף את הנישום לתקופה מסוכנת של "פסילה על תנאי".

ב. התייחסות הפסיקה לחוזר מ"ה 25/93

בשנים האחרונות חלה התפתחות חיובית ומבורכת בפסיקה המסתמכת על שינוי המדיניות של הנציבות בעקבות חוזר מס הכנסה 25/93 "יישום מנהלי של הוראות הפקודה בענין פסילת ספרים בשל אי רישום תקבול" (1) (להלן – חוזר 25/93).

כך מאזכר בית המשפט העליון את חוזר 25/93 בפס"ד "שירותי גרר אזור" (2) ובפס"ד "אליהו חדד" (3), ואף בית המשפט המחוזי הלך בדרך זו ובשורה של פס"ד "זורע ניסים" (4),"חסין מאיר" (5) "אלי ברנס" (6), "דיפלומט חלפים וציוד" (7) ו"חרוש חיים" (8), בחן את הפעלת שיקול הדעת של פקיד השומה, בבואו להחליט על פסילת הספרים, לאור המלצות הועדה ליישום מנהלי של הוראות החוק בענין פסילת ספרים בשל אי רישום תקבול ובשל סטיה מהותית מהוראות ניהול ספרים (להלן – הועדה).

כידוע חוזר 25/93 אשר אימץ את המלצות הועדה הנ"ל, קובע כלהלן:

"הכלל המנחה בהפעלת שיקול הדעת במקרה של אי רישום תקבול יהיה כי סעיף 145ב יופעל רק באותם מקרים בהם אי הרישום בצרוף שאר הנסיבות מורה על אחת מהשתיים:

א.  קיים חשד כי הנישום ניסה להעלים מס.
ב.  קיימת אצל הנישום שיטה לקויה של רישום התקבולים."

כיום, לנוכח הוראת חוזר 25/93, אין חולק כי ההלכה המחייבת קובעת כי תום ליבו של הנישום או העדר כוונה מצידו להעלים הכנסה מצטרפים לכלל השיקולים והנסיבות הנלקחים בחשבון ובראשם שיטת ניהול הספרים ורישום התקבולים בעסקו של הנישום.

ג. אזהרה כתחליף לפסילת ספרים

בפרק 3 לחוזר 25/93 מומלץ כי במקרים בהם ירצה פקיד השומה לתת הזדמנות חוזרת לנישום, במיוחד כשמדובר בעסק חדש, יש להסתפק במתן אזהרה לנישום כתחליף לפסילת הספרים.

על פי נוסח ה"אזהרה" (טופס 5009 ג') משהה פקיד השומה את החלטתו לתקופה של 12 חודשים ואם במהלך תקופה זו (להלן – תקופת ההשהיה) לא יתפס הנישום באי רישום תקבול נוסף לא יפסלו ספריו (9).
למעשה מדובר בקביעה כי "הספרים קבילים על תנאי" – והתנאי הוא שהנישום לא יתפס שוב בתקופת השהיה. וכידוע הסנקציה על תפיסת אי רישום תקבול נוסף ללא "סיבה מספקת" בתקופת ההשהיה היא פסילת ספרים רטרואקטיבית בשתי שנות המס שקדמו לשנה בה התגלע אי הרישום (9).

ד. החזרת התיק לפקיד השומה לצורך הוצאת אזהרה

לאחרונה, בעקבות אימוץ הוראות חוזר מ"ה 25/93 בפסיקה, יש ובית המשפט, בקובעו כי המערער הוכיח "סיבה מספקת" לאי הרישום, מחליט להחזיר התיק לפקיד השומה כדי להמיר את הפסילה ב"אזהרה". כך ראה למשל בפסק דין "דיפלומט" (7) בו נקבע כי בנסיבות המיוחדות של המקרה יחוס המחדל הרשומי לעובד המערערת ובמיוחד לנוכח שיטת רישום מתקדמת ומאורגנת היטב קיומו של פיקוח והעדר ליקויים בעבר, יש לראות סיבה מספקת לאי הרישום. בית המשפט החזיר את התיק לפקיד השומה שכדי שזה האחרון יסתפק במתן "אזהרה" למערערת כמוצע בחוזר 25/93.

ה. עיתוי המרת הפסילה ב"אזהרה"

בימים כתיקונם המרת הפסילה ב"אזהרה" היא תוצאה טובה מבחינת הנישום, אולם כאשר נעשה הדבר בעקבות פסק דין, בחלוף שנים מיום אי הרישום, יש בכך משום הארכת "תקופת ההשהיה" והמשך העמדת הנישום חשוף לסיכוני הפסילה הרטרואקטיבית במשך 12 חודשים נוספים לאחר מתן פסק הדין.

מיום גילוי אי הרישום בעסקו של הנישום מרחפת מעל ראשו חרב הפסילה והסנקציות החריפות המתלוות אליה, ומרגע זה עליו לנקוט "משנה זהירות" פן יתפס בשנית באי רישום תקבול "ללא סיבה מספקת" (שאז יקטנו עד למאד סיכויו להראות כי קיים שיטת רישום המונעת מקרים של אי רישום תקבולים).

בפרקטיקה, במקרים בהם מתקבל ערעור הנישום על פסילת הספרים בשל "אי רישום תקבול", מדובר לרוב בנישום אשר עבר "בהצלחה" ביקורות רבות נוספות בעסקו מאז התגלע אי הרישום נשוא הערעור.

בעבר משמצא בית המשפט כי אכן התקיימה "סיבה מספקת" הוא ביטל את החלטת הפסילה של פקיד השומה ותו לא, ובכך נסתם הגולל על פרשת "אי הרישום" והסנקציות הנלוות לפסילה.

לעומת זאת, כאשר מחליט בית המשפט (בחלוף שנים מגילוי "אי-הרישום") כי על פקיד השומה לאמץ את המלצת חוזר 25/93 ולהמיר הפסילה באזהרה (7), הוא למעשה מאריך בכך את "תקופת ההשהיה" שחלה על הנישום, אשר לא רק שהוכיח עצמו "בביקורות טובות" בחלוף הזמן שעד למתן פסק הדין, אלא עליו להמשיך לחיות תחת סכנת הפסילה הרטרואקטיבית במשך 12 חודשים נוספים.

ו. לסיכום

מקום בו נישום, המערער על פסילת ספריו, מצליח להוכיח שיטת רישום טובה ויעילה, ומוכיח כי היתה לו "סיבה מספקת" ל"אי רישום" הבודד שהתגלע בעסקו, וכי פקיד השומה שגה בהחלטתו, ראוי לבטל את החלטת פקיד השומה ולבטל את הפסילה, או להמירה באזהרה מיום גילוי אי הרישום ובכך להחזיר את הנישום לאותו מצב בו היה מוזהר ע"י פקיד השומה לאחר השימוע, לפי המלצת חוזר 25/93.

בענין זה יש לשים לב לאופי ה"כמעט פלילי" של פסילת הספרים כפי שצויין בצדק בפסיקה, ראה במיוחד את פס"ד סלומון חנסב (10), בו כינה כבוד השופט טל את הליך הערעור על הפסילה "חברו של פלילי", וגם את פס"ד אברהם פרדו (11) ופס"ד אמיר בן דוד (12), בהם קבע בית המשפט כי לנוכח הסנקציות הקשות הכרוכות בפסילה, שומה על בית המשפט לנהוג מידת זהירות בעת הדיון בערעור על פסילת הספרים כפי שנוהג בבחינתו "אישום פלילי".

יש איפוא לברך את מגמת הפסיקה לאמץ את הוראות חוזר 25/93 אולם משהגיע הנישום לשערי בית המשפט והצליח להוכיח כי התקיימה בענינו "סיבה מספקת" לאי הרישום, אין עוד הצדקה להטיל עליו "תקופת תנאי" נוספת ויש לשחררו מלהט חרב הפסילה המתהפכת ולבטל את הפסילה ללא אזהרה, או לחילופין ליתן לו "אזהרה רטרואקטיבית".

הערות שוליים

1. חוזר מ"ה 25/93 "יישום מנהלי של הוראות הפקודה בענין פסילת ספרים בשל אי רישום תקבול", "מיסים" דו-ירחון לענייני מיסים, כרך ז/4 עמ' ג-1.

2. ע"א 2334/90 שירותי גרר אזור בע"מ נ' פ"ש ת"א 3, פד"י מ"ט (1) עמ' 608 ["מיסים" דו-ירחון לענייני      מיסים, כרך ט/3 (יוני 1995) עמ' ה-66].

3. ע"א 1999/92 אליהו חדד נ' פ"ש נתניה, פד"י מ"ט (1) עמ' 441  ["מיסים" דו-ירחון לענייני מיסים, כרך ט/2 (אפריל 1995) עמ' ה-49].

4. עמ"ה 39/95 זורע ניסים נ' פ"ש טבריה, "מיסים" דו-ירחון לענייני מיסים, כרך י/2 (אפריל 1996) עמ' ה-96.

5. עמ"ה 45/95 חסין מאיר נ'  פ"ש טבריה, "מיסים" דו- ירחון לענייני מיסים, כרך י/3  (יוני 1996) עמ' ה-183.

6. עמ"ה 67/92 אלי ברנס נ' פ"ש באר שבע, "מיסים" דו-ירחון לענייני מיסים, כרך יא/2 (אפריל 1997) עמ'  ה-130.

7. עמ"ה 180/95 דיפלומט חלפים וציוד (1991) בע"מ נ' פ"ש ת"א 3, "מיסים" דו-ירחון לענייני מיסים, כרך יא/5 (אוקטובר 1997) עמ' ה-187.

8. בעמ"ה 5035/96 חרוש חיים נ' פ"ש עכו-נהריה, "מיסים" דו-ירחון לענייני מיסים,כרך יא/5 (אוקטובר 1997)  עמ' ה-217.

9. נוסח טופס ה"אזהרה" – ראה בנספח ג' לחוזר מס הכנסה 25/93 (טופס 5009 ג').

10. עמ"ה 58/90, סלומון חנסב ואח' נ' פ"ש ירושלים, "מיסים" דו-ירחון לענייני מיסים,כרך ו/5 (אוקטובר 1992), עמ' ה-174.

11. עמ"ה 54/96  אברהם פרדו נ' פ"ש ת"א 2,  "מיסים" דו-ירחון לענייני מיסים, כרך יא/3 (יוני 1997) עמ' ה-194.

12. עמ"ה 99/96 אמיר בן דוד נ' פ"ש ת"א 3, "מיסים" דו-ירחון לענייני מיסים,כרך יא/3 (יוני 1997) עמ' ה-198.