דו"ח משוער לשלטונות מס הכנסה ישמש לצורך "הסרת מחדל"

א. מבוא

מאמרנו הקודם (1) דן ביחסי הגומלין בהפעלת הסמכויות האזרחיות לעומת הסמכויות הפליליות לפי פקודת מס הכנסה.
הפעם נבחן מדוע מוגש כתב אישום נגד חברה בגין עבירות על פקודת מס הכנסה, במקום הטלת קנס מינהלי, במקרים שהוגש דו"ח משוער למס הכנסה.

חוק העבירות המינהליות

כשמוגש כתב אישום נגד חברה בגין אי הגשת דו"ח שנתי, מדובר בעבירה על סעיף 216 (4) לפקודת מס הכנסה, ובמקרה כזה גם מנהלי החברה מואשמים אישית – כלומר מוגשים נגדם כתבי אישום.

אי-הגשת דו"ח שנתי למס הכנסה היא עברה שחל עליה חוק העבירות המנהליות, התשמ"ו-1985 (להלן – החוק) המאפשר להטיל על העברין קנס מינהלי במקום להעמידו לדין.

החוק מאפשר הגשת כתב אישום, אך יש לנמק בכתב ולהעמיד הנימוקים לעיון הנאשם.

הכוונה ברורה: נישום העובר עבירה של אי-הגשת דו"ח שנתי במועד למס הכנסה עונשו קנס מינהלי, אלא אם ישנן נסיבות מיוחדות המצדיקות סטייה מהכלל והגשת כתב אישום.

ההלכה, ראה בג"צ אפרתי (2), כי דרך המלך היא הטלת קנס מנהלי, ואילו כתב אישום בגין עבירה מינהלית הוא חריג לכלל.

דו"ח משוער לשלטונות מס הכנסה

לא תמיד יכולה חברה להגיש דו"ח שנתי מבוקר למס הכנסה. כך במקרה שחברה הופכת לחדלת פרעון ולא מתמנה מפרק, כך כאשר מתגלע סכסוך בין בעלי המניות/מנהלים והמנהלים ומסרבים לחתום על הדו"ח, וכך במקרה שחסרים מסמכים מתוך הנהלת החשבונות (בשל גניבה, שריפה, אובדן וכדומה), אשר בהעדרם לא ניתן להגיש דו"ח מבוקר כנדרש לפי פקודת מס הכנסה.

במקרים אלה מוגשים בד"כ לפקיד השומה האזרחי דוחות המסתמכים על נתוני מע"מ (מהם ניתן ללמוד מהותית על ההכנסות), והם דוחות משוערים, בלתי מבוקרים או חסרים.

במקרה כזה רשאי פקיד השומה, לשום את החברה לפי מיטב השפיטה אך פעמים רבות לא מסתפק פקיד השומה האזרחי בסנקציה זו, ובאפשרות להטיל קנס מינהלי, אלא בוחר להעביר הענין לחקירה פלילית במשרד פקיד שומה לחקירות, כדי שיוגש כתב אישום, בנימוק שהוגשו "דוחות סתמיים".

הדיון

כידוע כל חברה נדרשת להגיש דו"ח שנתי למס הכנסה ולצרף אליו מסמכים שונים. דו"ח כזה צריך להיות מאושר ומתואם בידי רואה חשבון של החברה.

סעיפים נוספים בפקודת מס הכנסה קובעים את המועדים להגשת הדו"ח השנתי למס הכנסה ומאפשרים לפקיד השומה לאשר לחברה דחיית הגשת הדו"ח למס הכנסה אך זאת בתנאי שיוגש במועד דו"ח משוער על ההכנסה "לפי מיטב אומדנו".

כאשר דוחות שנתיים מוגשים באיחור, ללא סיבה מספקת, נוצרת עבירה פלילית לחברה ולמנהליה.

מאחר וכתב אישום הוא כאמור חריג לכלל, מוטל על פקיד השומה לחקירות לבחון האם להגיש כתב אישום או להטיל קנס מנהלי. במסגרת הבדיקה עליו לברר אם הוגשו דוחות משוערים והאם יכולים אלה לעזור בעריכת שומה ולהוות הסרת המחדל.

כאשר מוגש באיחור "דוח מבוקר" רואה בכך מס הכנסה הסרת המחדל ובדר"כ מוטל קנס מינהלי.

אולם כאשר מוגש דו"ח משוער למס הכנסה הוא לא נחשב בדרך כלל כהסרת מחדל ומוגש כתב אישום.

במקרים רבים נמוקי התובעים של מס הכנסה בבית המשפט נסמכים על טענות פקיד השומה האזרחי שהדו"ח המשוער שהוגש הוא סתמי, למרות שיכולים להעזר בו להוצאת שומה.
לטענתנו, זו טעות משפטית שתוצאתה הגשת כתבי אישום ללא הצדקה, שכן דו"ח משוער ממנו ניתן ללמוד על היקף ההכנסות ולהוציא שומה, צריך להחשב כ"הסרת מחדל".

אכן קיים בפקודת מס הכנסה סעיף אזרחי – 131(ו) – הקובע מתי ניתן לראות בדו"ח שהוגש למס הכנסה "כאילו לא הוגש", אולם סעיף זה מתייחס אך ורק לפן האזרחי ואף הוא מכוון אך ורק לשני סעיפים אזרחיים נוספים שעניינם עריכת שומה לפי מיטב השפיטה, ושלילת זכותו של הנישום להשמיע טענותיו.
לטענתנו, הסעיף הנ"ל אינו חל כלל על סעיפים עונשיים בפקודת מס הכנסה.

הפרשנות הראויה בפלילים

בבואנו לפרש את הסעיפים העונשיים שבפקודת מס הכנסה עלינו ללכת לפי הוראת חוק העונשין, שקובעת כי אם ניתן דין לפרושים סבירים אחדים יוכרע הענין לפי הפירוש המקל ביותר עם מי שאמור לשאת באחריות פלילית.

וכידוע לאחרונה חזר בית המשפט העליון על כלל פרשני מקל זה בפרשת אהובה לוי נ' מ"י (3) בענין אישום נהגת בנהיגה עם אוזניה מחוברת לטלפון סלולרי.

ומן הכלל אל הפרט:
החזקה האזרחית שבפקודת מס הכנסה ("כאילו לא הגיש דו"ח") שמופנית אך ורק לשני סעיפים אזרחיים בפקודת מס הכנסה עריכת שומה לפי מיטב השפיטה ושלילת זכותו של הנישום להשמיע טענותיו, לא חלה על החלק העונשי-פלילי שבפקודת מס הכנסה ולכן לא ניתן להחילה על חברה שהגישה דו"ח משוער.
אילו רצה המחוקק לקבוע כי דו"ח משוער יחשב כאי-הגשת דו"ח גם במישור הפלילי, היה עליו לקבוע כך במפורש.

סיכום

המחוקק קבע כי אי-הגשת דו"ח שנתי במועד ללא סיבה מוצדקת היא "עבירה מינהלית" וכי רק חריג יגיע לבימ"ש. לפי החוק יש ליתן נימוקים מדוע נבחר הליך פלילי במקום הליך מינהלי, ולבחון האם הוסר המחדל, ואם כן יש מקום להטלת קנס מינהלי.

מצאנו, כי דו"ח משוער שממנו ניתן ללמוד על הכנסות החברה ולבסס שומה, אפילו לפי מיטב השפיטה, צריכים וחייבים להחשב לענין הפלילי, כהסרת המחדל. לכן במקרים כלה יש להטיל קנס מינהלי במקום כתב אישום.
אם עמדתנו תישמע, יקבע נוהל שיכיר בדו"ח משוער, שממנו ניתן להפיק נתונים על ההכנסה, כ"הסרת מחדל", ותפתח האפשרות להטלת קנס מינהלי במקום אישום פלילי לפי פקודת מס הכנסה.

הערות שוליים

1. יחסי הגומלין בין החלק העונשי-פלילי לחלק האזרחי של פקודת מס הכנסה, "מיסים" דו-ירחון לענייני מיסים,
כרך יג/3 עמ' א-51.
2. בג"צ 5537/91 אליהו אפרתי נ' עו"ד כרמלה אוסטפלד ואח', פד' מו (3) 501
3. רע"פ 3237/99 אהובה לוי נ' מ"י, פורסם באתר בית המשפט העליון (ניתן ביום 17.8.99)